淺談分析性復(fù)核程序在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的具體操作

　　分析性復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中獲取審計(jì)證據(jù)的方法之一，或者說(shuō)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常運(yùn)用的審計(jì)程序之一。通常，分析性復(fù)核較多地在審計(jì)計(jì)劃階段和進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí)使用。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，從成本效益原則的角度出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越多地將分析性復(fù)核直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。在本文中，筆者試圖將自己在執(zhí)行一些審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，利用分析性復(fù)核程序的具體操作思路作些介紹，以期引起大家更廣泛、更深入的思考。

　　一、累計(jì)折舊

　　“累計(jì)折舊”的審計(jì)目標(biāo)很多，但確認(rèn)審計(jì)期間折舊費(fèi)用的提取數(shù)額是最基礎(chǔ)的，它直接影響企業(yè)當(dāng)期損益的正確與否和我們對(duì)審計(jì)報(bào)告“一貫性”意見(jiàn)的發(fā)表。在審計(jì)累計(jì)折舊的提取數(shù)時(shí)，當(dāng)然依賴對(duì)固定資產(chǎn)的審計(jì)和確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，我們可以借助獲得的被審計(jì)單位的固定資產(chǎn)分類折舊率，進(jìn)行如下的操作：

　　1、比較固定資產(chǎn)的整體賬面成新率。

　　一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行大規(guī)模的基本建設(shè)和更新改造，其固定資產(chǎn)的整體賬面成新率（即：固定資產(chǎn)凈值／固定資產(chǎn)原值×100％）是呈下降趨勢(shì)的，且這種趨勢(shì)基本保持平穩(wěn)。因此，我們可以計(jì)算出被審計(jì)單位與審計(jì)期間相連的若干年（一般為3-5年）的固定資產(chǎn)賬面成新率，然后計(jì)算出每一期與上期的差額，分析審計(jì)期間前后的變化有無(wú)異常，從而從整體上把握被審計(jì)單位折舊方法選用的一貫性。

　　2、估算分類折舊的正確性。

　　為了估算被審計(jì)單位審計(jì)期間分類折舊額的正確性，我們可以作如下操作：分別計(jì)算出“某類固定資產(chǎn)當(dāng)年所提取的折舊額／該類固定資產(chǎn)的月平均余額×（1-該類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率）”的百分?jǐn)?shù)，將其與既定的分類折舊率進(jìn)行比較，看兩者是否一致。如果一致，我們可以從整體上確認(rèn)被審計(jì)單位該類固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的提取數(shù)。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)？quot；當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊“，所以上述月平均余額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)是：（1月初的余額＋1月末的余額＋2月末的余額＋…＋11月末的余額）÷12.

　　3、使用分析性復(fù)核程序？

　　在審計(jì)過(guò)程中，我們經(jīng)常會(huì)遇到被審計(jì)單位采用個(gè)別折舊率的情況。相對(duì)于采用分類折舊率，對(duì)這類企業(yè)計(jì)提折舊額的正確性進(jìn)行確認(rèn)要復(fù)雜得多。在這種情況下，我們可以先按被審計(jì)單位固定資產(chǎn)類別對(duì)其在審計(jì)期間的變化情況進(jìn)行分析，看固定資產(chǎn)的增減變化是比較均勻，還是相對(duì)集中。同時(shí)，對(duì)應(yīng)分析所提折舊額變化的整體合理性。在折舊額計(jì)提的整體合理性可以確認(rèn)的前提下，對(duì)于變化相對(duì)均勻的類別，可以利用黃金分割等方法將審計(jì)期間進(jìn)行分割，在被分割的兩個(gè)時(shí)間段里，分別選取其中增減變化較大的兩個(gè)月份進(jìn)行如下測(cè)試：計(jì)算出所選的第一個(gè)月份的上月的分類折舊率，用它驗(yàn)算第一個(gè)月該類別固定資產(chǎn)折舊的正確性；詳細(xì)計(jì)算這兩個(gè)月固定資產(chǎn)增減變化應(yīng)當(dāng)增減的折舊額及變化后的分類折舊率，用它們驗(yàn)算所選的第二個(gè)月及其下月折舊額計(jì)提的正確性。對(duì)于增減變化相對(duì)集中的類別，則無(wú)需將審計(jì)期間進(jìn)行分割，可以直接參照上述方法進(jìn)行操作。如果這種測(cè)算沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常，我們可以確認(rèn)審計(jì)期間被審計(jì)單位折舊額計(jì)提的整體正確性。

　　二、應(yīng)交增值稅

　　在“應(yīng)交增值稅”的諸多審計(jì)目標(biāo)中，對(duì)其應(yīng)交數(shù)的確認(rèn)是最為關(guān)鍵和重要的。大家知道，對(duì)于增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)，要確認(rèn)某一納稅期間的應(yīng)交數(shù)，要分別確認(rèn)該期間的銷項(xiàng)稅額和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，上一納稅期間增值稅的應(yīng)交數(shù)，不能因?yàn)橄乱黄诳傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額而被抵減。而不同的企業(yè)，其增值稅的納稅期限不同，我們的審計(jì)期間一般又包含若干個(gè)增值稅的納稅期限，從而導(dǎo)致我們對(duì)應(yīng)交增值稅應(yīng)交數(shù)的審計(jì)確認(rèn)變得十分繁瑣。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)畢竟不是審查納稅申報(bào)，也不是專門(mén)的納稅檢查，沒(méi)有必要，也不可能一筆一筆、一個(gè)月一個(gè)月地去核對(duì)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而確認(rèn)應(yīng)交稅額。在這方面，我們的總體思路可以是：在相關(guān)內(nèi)部控制制度調(diào)查和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，以總體推斷局部。

　　1、比較總體稅負(fù)。

　　確認(rèn)增值稅應(yīng)交數(shù)時(shí)，我們可以首先計(jì)算被審計(jì)單位審計(jì)期間累計(jì)的賬面應(yīng)交數(shù)與銷售收入的比例，并將之與其上期實(shí)際值或計(jì)劃值進(jìn)行比較。一般地說(shuō)，如果企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售結(jié)構(gòu)沒(méi)有發(fā)生大的變化，產(chǎn)品和主要原材料的價(jià)格水平保持平穩(wěn)，這個(gè)比例總體上不會(huì)發(fā)生太大的改變。

　　2、測(cè)試銷項(xiàng)稅額。

　　如果企業(yè)銷售產(chǎn)品（商品）的稅率相同，可直接用審計(jì)期間銷項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)除以應(yīng)稅銷售收入的累計(jì)數(shù)，并將其與國(guó)家規(guī)定的稅率相比較。如果企業(yè)銷售不同稅率的產(chǎn)品（商品），上述測(cè)算可以按適用稅率分類進(jìn)行。若測(cè)算結(jié)果與規(guī)定稅率相同，則可以確認(rèn)銷項(xiàng)稅額計(jì)算無(wú)誤。

　　3、測(cè)試可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　一般地說(shuō)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額由購(gòu)進(jìn)材料（商品）的買價(jià)、運(yùn)費(fèi)和企業(yè)的水電三部分支出相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額所組成。它們的稅率不盡一致，企業(yè)一般也不會(huì)把這三部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分賬登記。因此，分別計(jì)算稅額與對(duì)應(yīng)？稅基“的比例，再將其與法定的稅率相比較就顯得比較麻煩。我們不妨考慮直接使用法定稅率進(jìn)行測(cè)算。

　　對(duì)工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是以原輔材料的入庫(kù)作為抵扣稅額的時(shí)間的，我們可以以“材料采購(gòu)”賬簿的貸方記錄為基礎(chǔ)，分析計(jì)算出審計(jì)期間的已入庫(kù)材料的買價(jià)和運(yùn)輸費(fèi)用的累計(jì)數(shù)；利用“制造費(fèi)用”等賬簿記錄，計(jì)算出企業(yè)水電費(fèi)支出的累計(jì)數(shù)；將它們分別乘以法定稅率，然后加計(jì)總和并與進(jìn)項(xiàng)稅額的累計(jì)賬面數(shù)相比較。前者應(yīng)當(dāng)不小于后者，或者說(shuō)，不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和材料（商品）的非生產(chǎn)用途等，這兩個(gè)數(shù)應(yīng)當(dāng)一致。

　　對(duì)商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是以購(gòu)進(jìn)商品的付款時(shí)間作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的，確認(rèn)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)以“商品采購(gòu)”的借方記錄為基礎(chǔ)，同時(shí)還得考慮買價(jià)占采購(gòu)成本的比例以及審計(jì)期間應(yīng)付賬款的變化。在計(jì)算商品買價(jià)支出可抵扣的稅額時(shí)，我們可以簡(jiǎn)單地采用下列公式：�煂徲�(jì)期間采購(gòu)商品�熧I價(jià)�犂塾�(jì)數(shù)±期末期初應(yīng)付賬款的差額×買價(jià)占采購(gòu)成本的比例��×法定稅率。其他操作與工業(yè)企業(yè)相同。

　　4、測(cè)試應(yīng)交增值稅額。

　　在分別確認(rèn)了審計(jì)期間累計(jì)的銷項(xiàng)稅額和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以后，我們可以認(rèn)為被審計(jì)單位在審計(jì)期間計(jì)算應(yīng)交增值稅的基礎(chǔ)在整體上是可靠的。我們不妨將“審計(jì)期間銷項(xiàng)稅-（期初未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＋審計(jì)期間可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)）”的值，與被審計(jì)單位同期賬面應(yīng)交增值稅額的累計(jì)數(shù)相比較，如果前者不小于后者，則可以推斷其應(yīng)交增值稅數(shù)額的計(jì)算在總體上可信。之后，我們可以利用“應(yīng)交增值稅”賬簿，分月核對(duì)增值稅納稅申報(bào)表，檢查申報(bào)是否正確；也可以分別計(jì)算出每月應(yīng)交增值稅的數(shù)額并加總，與賬簿記錄進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)其正確與否。

　　三、借款利息

　　一般地說(shuō)，企業(yè)的借款利息支出有兩個(gè)列支渠道，即列作期間費(fèi)用或予以資本化。其計(jì)提數(shù)額的正確與否，直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)成果和固定資產(chǎn)建造成本的正確性。在這里，我們主要關(guān)注其支付、計(jì)提金額的正確性。在操作上，我們可以把被審計(jì)單位在審計(jì)期間支付和提取的利息按照長(zhǎng)、短期借款分別按期進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，將長(zhǎng)（短）期借款利息支出與長(zhǎng)（短）期借款平均余額相除，分別得出長(zhǎng)（短）期借款的綜合利率，將其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師選定的估計(jì)利率進(jìn)行比較。這里的估計(jì)利率可以是長(zhǎng)（短）期借款的標(biāo)志性利率（即同類借款中金額最大的某筆借款的利率或出現(xiàn)頻率最高的利率）；也可以是經(jīng)計(jì)算得出的被審計(jì)單位審計(jì)期初或期末該類借款的加權(quán)平均利率，或者是中國(guó)人民銀行規(guī)定的同期借款基準(zhǔn)利率，等等。至于到底選取什么利率作為估計(jì)利率，可以視被審計(jì)單位的借款渠道和借款結(jié)構(gòu)而定。對(duì)于長(zhǎng)期借款，特別要考慮借款的期限結(jié)構(gòu)。如果測(cè)算出的長(zhǎng)（短）期借款的綜合利率與我們選定的估計(jì)利率接近，我們認(rèn)為被審計(jì)單位利息支出的計(jì)算整體上可以確認(rèn)。

　　以上是筆者在審計(jì)實(shí)務(wù)中，執(zhí)行幾個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試中利用分析性復(fù)核程序的具體操作思路。值得指出的是，在談到這些思路時(shí)，都沒(méi)有涉及分析性復(fù)核的測(cè)試結(jié)果不滿意的情況。如果測(cè)試結(jié)果不滿意，我們應(yīng)當(dāng)考慮這種操作思路在被審計(jì)單位實(shí)施是否恰當(dāng)，或者應(yīng)當(dāng)追加哪些審計(jì)程序進(jìn)行更深入的審計(jì)。另外，即使在測(cè)試結(jié)果滿意的情況下，也還需要進(jìn)行相關(guān)的較為詳細(xì)的抽樣測(cè)試，從而把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍之內(nèi)。